Corte Suprema de Justicia de la República Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente SENTENCIA CASACIÓN N LIMA


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1 SUMILLA: El término causar estado debe ser entendido en referencia a la condición que adquieren los actos de la administración cuando ya no es posible ejercer contra ellos ninguno de los recursos administrativos previstos en la ley para su anulación o modificación; y asimismo, requiere que el pronunciamiento que contiene el acto administrativo, implique una modificación o impacto que goce de carácter definitivo o determinante en la esfera jurídica del administrado. Lima, diez de agosto de dos mil diecisiete.- LA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL PERMANENTE DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA.- I. VISTA, con el acompañado en siete tomos, la causa número quince mil setecientos sesenta y tres dos mil quince, con lo expuesto en el Dictamen Fiscal Supremo en lo Contencioso Administrativo; en audiencia pública llevada a cabo en la fecha, con los señores Jueces Supremos Montes Minaya Presidente, Vinatea Medina, Rueda Fernández, Yaya Zumaeta y Cartolin Pastor; y, luego de verificada la votación de acuerdo a ley, se emite la siguiente sentencia: 1.1. OBJETO DEL RECURSO DE CASACIÓN: Viene a conocimiento de esta Suprema Sala el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria Sunat de fecha diecisiete de agosto de dos mil quince, obrante a fojas doscientos veintiséis, contra la sentencia de vista contenida en la resolución número diecinueve, expedida por la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, de fecha treinta de julio de dos mil quince, obrante a fojas doscientos trece, que resuelve revocar la sentencia contenida en la resolución número doce de fecha once de julio de dos mil catorce, obrante a fojas ciento cuarenta y uno, que declaró infundada la demanda, reformándola la declara improcedente, en los seguidos por la Superintendencia Nacional de 1

2 Aduanas y de Administración Tributaria Sunat contra Zilicom Investments Sociedad Anónima y el Tribunal Fiscal, sobre Acción Contenciosa Administrativa CAUSALES POR LAS CUALES SE HA DECLARADO PROCEDENTE EL RECURSO DE CASACIÓN: Mediante resolución suprema de fecha quince de junio de dos mil dieciséis, obrante a fojas ciento seis del cuaderno de casación formado en esta Sala Suprema, se declaró procedente el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria - Sunat por las siguientes causales: a) Infracción normativa por interpretación errónea del artículo 148 de la Constitución, sostiene que la sentencia de vista restringe los alcances del término causar estado, toda vez que soslaya que en el extremo de la Resolución del Tribunal Fiscal, objeto de la demanda, sí causa estado al emitir pronunciamiento definitivo dado que revoca la Resolución de Intendencia y deja sin efecto los valores; añade que el fallo del Tribunal Fiscal es revocatorio y no anulatorio, constituyendo una decisión que concluye el procedimiento contencioso tributario, agotando la vía administrativa al ser dictado por la última instancia administrativa; no obstante, la sentencia de vista en los considerandos sexto, sétimo y octavo sostiene que el extremo de la resolución impugnada no causa estado restringiendo los alcances del término causar estado. b) Infracción normativa por inaplicación del numeral 2 del artículo 109; numeral 12.1 del artículo 12 y numeral 13.1 del artículo 13 de la Ley N 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General; asevera que, la sentencia de vista, pese a declarar improcedente la demanda, reconoce en el considerando sexto que correspondía al Tribunal Fiscal declarar la nulidad de la Resolución de Intendencia y por ende retrotraer el procedimiento de determinación hasta el instante en que se cometió el error, no correspondiendo la revocatoria; hecho que precisamente es el fundamento central de la demanda; agrega que la sentencia inaplica el numeral 2 del artículo 109 del Código 2

3 Tributario, y los artículos 12.1 y 13.1 de la Ley N toda vez que la Sala Superior valida la errónea decisión del Tribunal Fiscal. c) Contravención al principio de congruencia previsto en el inciso 6 del artículo 50 e inciso 4 del artículo 122 del Código Procesal Civil; postula que, en el presente caso la sentencia de vista se ha fundamentado en los considerandos sexto, sétimo y octavo incurriendo en incongruencia procesal externa, ya que el Colegiado sostiene que correspondía al Tribunal Fiscal declarar la nulidad de las Resoluciones de Intendencia; sin embargo, el Tribunal Fiscal declaró la revocatoria, debiendo entender la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria - Sunat que el fallo revocatorio era uno de nulidad, siendo incongruente la sentencia de vista en este extremo. d) Infracción normativa al derecho a la motivación en las resoluciones judiciales previsto en el inciso 5 del artículo 139 de la Constitución Política; sostiene que, de los fragmentos de la sentencia se advierte un vicio de motivación insuficiente en la medida que no sustenta debidamente las razones por las cuales la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria - Sunat debía interpretar un fallo tan claro y expreso como el revocatorio como una de nulidad; agrega que, la sentencia de vista incurre en un vicio de motivación aparente introduciendo argumentos no idóneos, e imponen a la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria - SUNAT el deber de entender o descifrar una nulidad; añade que, no se ha desarrollado la falta de interés para obrar y en qué medida la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria - Sunat carece de interés para obrar DICTAMEN FISCAL SUPREMO: La Fiscalía Suprema en lo Contencioso Administrativo mediante Dictamen Fiscal Supremo N MP-FN-FSCA, de fojas ciento di ecisiete del cuaderno de casación, opina que se declare infundado el recurso de casación y en consecuencia no casar la sentencia de vista. 3

4 II. CONSIDERANDO: Corte Suprema de Justicia de la República PRIMERO.- Antecedentes Administrativos 1.1. La Administración Tributaria, en un proceso de fiscalización realizó reparos al débito fiscal a la empresa Zilicom Investments Sociedad Anónima, por la presunción de ingresos o ventas omitidas por la diferencia de inventarios, procediendo a emitir la Resolución de Determinación N , emitida por el Impuesto General a las Ventas de enero a diciembre de mil novecientos noventa y nueve (1999). Al respecto, se señala que mediante Requerimiento N , se requirió la exhibició n del Registro de Inventario Permanente en Unidades del periodo mil novecientos noventa y nueve (1999), no cumpliendo el administrado con dicho requisito, configurándose lo establecido en el numeral 3 del artículo 64 del Código Tributario, correspondiendo a la Administración Tributaria aplicar algunas de las presunciones previstas en el artículo 69 del Código Tributario Respecto a los productos que comercializa la referida empresa Zilicom Investments Sociedad Anónima; los cuales consisten en tarjetas prepago para teléfonos móviles de diez, veinte y cuarenta dólares (US$10, US$20 y US$40), por la cual el administrado presentó el Registro de Kárdex de dichas tarjetas, señalando que las facturas N y N se encontraban canceladas. Sin embargo, la Administración ajustó las diferencias de inventario inicialmente determinadas, indicando que la factura fue emitida sin consignar la mercadería vendida por cuanto se trataba de recuperar el costo de las tarjetas prepago en unidades, por lo que no se consideró como una venta para la determinación de la diferencia de inventario, procediendo a emitir la Resolución de Determinación N y la s Resoluciones de Multa N a N , las mismas q ue fueron materias de reclamación, siendo atendidas por la Administración Tributaria mediante la Resolución de Intendencia N de fecha veintinueve de setiembre de dos mil seis que declaró infundada la reclamación, motivo por el cual se presentó recurso de apelación. 4

5 1.3. Respecto al recurso de apelación presentado, mediante Resolución del Tribunal Fiscal N de fecha veintisiete de abril de dos mil doce, se revocó la Resolución de Intendencia N de fecha veintinueve de setiembre de dos mil seis, en el extremo que acotó las diferencias de inventario, procediendo a dejar sin efecto la Resolución de Determinación N y las Resoluciones de Multa N a N , indicando que en la acotación realizada no se contempla la situación real del periodo fiscalizado, pues en la venta de bienes se podía emitir diferentes tipos de comprobantes de pago (factura, boleta, etc.), con diferentes series autorizadas, no pudiendo distinguirse el último comprobante emitido, ni el criterio establecido por la Administración Tributaria para determinar el referido comprobante, cuando existen diversos tipos de los mismos que se emiten el último día del mes y de más de una serie autorizada de comprobantes de pago. En tal sentido, se determina que el procedimiento de determinación realizado sobre base presunta por la Administración no se ajusta a lo dispuesto por el artículo 69 del Código Tributario al no encontrarse acreditada la diferencia de inventario alegada Demanda: De acuerdo a la demanda presentada por la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria Sunat, se señala como pretensiones lo siguiente: Pretensión principal: Se declare la nulidad parcial de la Resolución del Tribunal Fiscal N de fecha veintisiete de abril de dos mil doce, en el extremo que revocó la Resolución de Intendencia N de fecha veintinueve de setiembre de dos mil seis, y dejó sin efecto la Resolución de Determinación N y las Resoluciones de Multa N a N ; así como en el extremo de la referida Resolución de Intendencia, que revocó lo referido al reparo por presunción de ventas omitidas por diferencias de inventario. Fundamenta su pretensión señalando que existe un fallo contradictorio en sí mismo, toda vez que reconoce una evidente diferencia de inventarios del contribuyente y el consecuente reparo al Impuesto General a las Ventas de enero a diciembre de mil novecientos noventa y nueve, y por otro lado decide 5

6 revocar el reparo, no anularlo, por un error en el cálculo del valor de venta promedio del periodo tomado por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria - Sunat, esto por una falencia en el procedimiento de aplicación de la presunción establecida en el artículo 69 del Código Tributario. Asimismo, señala que la resolución en cuestión tiene vicios de nulidad al no corresponder un fallo que señale revocar, sino uno que anulara la actuación de la Administración Tributaria, transgrediendo con esto el debido proceso legal a fin de que la Administración Tributaria la rehaga siguiendo el procedimiento que según a juicio se debía aplicar. SEGUNDO.- Sentencia de Primera Instancia 2.1. Mediante Resolución número doce de fecha once de julio de dos mil catorce, obrante a fojas ciento cuarenta y uno, el Décimo Octavo Juzgado Contencioso Administrativo de Lima con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros procedió a declarar infundada la demanda, indicando que la Administración Tributaria al haber establecido el procedimiento de determinación sobre base presunta, no se ajustó a lo dispuesto en el artículo 69 del Código Tributario, concluyendo que no se encuentra acreditada la diferencia de inventario señalado por la Administración; coligiéndose de ello que, el Tribunal Fiscal levanta el reparo efectuado por cuanto no se encuentra debidamente sustentado. Respecto al extremo que señala que el fallo del Tribunal Fiscal debió ser anulatorio y no revocatorio, indica que dicho fallo obedece al Acuerdo de Sala Plena N de fecha diecisiete de mayo de dos mil diez, en el cual se aprobó el glosario de términos de fallos, el mismo que resulta obligatorio para las salas del Tribunal Fiscal acorde al artículo 95 del Código Tributario, habiéndose uniformizado sus fallos siguiendo las pautas que ya estaba siguiendo las demás Salas, no habiéndose incurrido en causal de nulidad alguna. TERCERO.- Sentencia de vista Mediante Resolución número diecinueve de fecha treinta de julio de dos mil quince, obrante a fojas doscientos trece, la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros procedió a revocar la sentencia apelada y reformándola declara 6

7 improcedente la demanda, argumentando que en la Resolución del Tribunal Fiscal N de fecha veintisiete de abril de dos mil doce, se revocó la resolución de la Administración Tributaria, dejando sin efecto los valores impugnados; decisión del Tribunal Fiscal que no se funda en un error de fondo que haga injusta la apelada, sino, en la forma de aplicación del procedimiento vinculado con el cálculo del monto a reparar, lo cual en estricto, provoca la nulidad de los citados valores para retrotraer el procedimiento de determinación al instante mismo en que se cometió el error, de conformidad en lo previsto en el artículo 109 inciso 2 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N EF, según el cual, lo s actos de la Administración Tributaria son nulos cuando sean dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido. Que, desde una perspectiva procesal, lo decidido por el Tribunal Fiscal no puede suponer como erróneamente lo sostiene la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria eliminar la posibilidad de que la Administración Tributaria verifique el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del contribuyente, menos, un indebido recorte de su facultad de fiscalizar y determinar la deuda tributaria. La Administración Tributaria se encuentra habilitada para determinar dicha obligación tributaria sobre base presunta, pero siguiendo un adecuado procedimiento y con estricto ceñimiento a la normatividad pertinente, los criterios fijados por el Tribunal Fiscal y los principios de razonabilidad y de verdad material, por lo que no cabe duda que la cuestionada decisión del Tribunal Fiscal no importa en rigor un pronunciamiento de fondo, en cuanto está orientada a reencauzar el referido procedimiento de determinación de la obligación tributaria sobre base presunta, según los vicios de nulidad advertidos, por consiguiente, no se configura un acto administrativo que haya causado estado. Que, si bien, la demanda que postula su nulidad no cumple con el requisito establecido en el Artículo 20 del Texto Único Ordenado de la Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo, Decreto Supremo N JUS, corresponde que se declare improcedente a tenor de lo dispuesto en el numeral 3 del Artículo 23 de la citada Ley, por la causal de falta de agotamiento de la vía administrativa, que en los términos del inciso 2 del Artículo 427 del Código Procesal Civil de aplicación supletoria a estos autos, configura la causal 7

8 de falta de interés para obrar en el proceso; por lo que corresponde revocar la sentencia recurrida que declara infundada la demanda y reformándola, debe declararse improcedente. Del recurso de casación CUARTO.- En principio, corresponde mencionar de manera preliminar que, la función nomofiláctica del recurso de casación garantiza que los Tribunales Supremos sean los encargados de salvaguardar el respeto del órgano jurisdiccional al derecho objetivo, evitando así cualquier tipo de afectación a normas jurídicas materiales y procesales, procurando con ello la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto, conforme menciona el artículo 384 del Código Procesal Civil, modificado por el artículo 1 de la Ley N QUINTO.- Pues bien, teniendo en cuenta que el recurso de casación materia de análisis ha sido declarado procedente en razón a infracciones normativas de carácter procesal y material, esta Sala Suprema estima que dada la naturaleza y efectos de los errores procesales, primero se emitirá pronunciamiento por la causal relacionada con ellos, pues resulta evidente que de ser estimada, carecería de objeto pronunciarse sobre las causales materiales restantes, al encontrarse perjudicada la validez de los actos procesales. SEXTO.- Bajo esa línea de pensamiento, debemos indicar que el artículo 139, inciso 3, de la Constitución Política del Estado consagra como principio rector de la función jurisdiccional, la observancia del debido proceso; el cual, conforme a la interpretación que reiteradamente ha sostenido la Corte Interamericana de Derechos Humanos, exige fundamentalmente que todo proceso o procedimiento sea desarrollado de tal forma que su tramitación garantice a las personas involucradas en él las condiciones necesarias para defender adecuadamente y dentro de un plazo razonable los derechos u obligaciones sujetos a consideración 1. 1 Corte Interamericana de Derechos Humanos. Opinión Consultiva OC-9/87 "Garantías Judiciales en Estados de Emergencia", párrafo 28. 8

9 SÉTIMO.- Uno de los principales componentes del derecho al debido proceso se encuentra constituido por el denominado derecho a la motivación, consagrado por el artículo 139, inciso 5, de la Carta Política por el cual se garantiza a las partes involucradas en la controversia el acceso a una respuesta del juzgador que se encuentre adecuadamente sustentada en argumentos que justifiquen lógica y razonablemente, sobre la base de los hechos acreditados en el proceso y el derecho aplicable al caso, la decisión adoptada, y que, además, resulten congruentes con las pretensiones y alegaciones esgrimidas por aquellas dentro de la controversia. OCTAVO.- Así, este derecho no solo tiene relevancia en el ámbito del interés particular correspondiente a las partes involucradas en el litigio, sino que también juega un papel esencial en la idoneidad del sistema de justicia en su conjunto, pues no debe olvidarse que una razonable motivación de las resoluciones constituye una de las garantías del proceso judicial directamente vinculada con la vigilancia pública de la función jurisdiccional, por la cual se hace posible conocer y controlar las razones por las cuales el juez ha decidido una controversia en un sentido determinado; implicando, en ese sentido, un elemento limitativo de los supuestos de arbitrariedad. Por esta razón, su vigencia específica en los distintos tipos de procesos ha sido desarrollada por diversas normas de carácter legal, como los artículos 50 inciso 6, 121 y 122 inciso 3, del Código Procesal Civil, por los que se exige que la decisión del juzgador cuente con una exposición ordenada y precisa de los hechos y el derecho que la justifican. NOVENO.- En este contexto, se aprecia que el recurso de casación interpuesto tiene por objeto que se analice si la sentencia de vista incurrió en infracción normativa de la norma procesal señalada en el punto de la parte expositiva de la presente resolución, para lo cual, este Supremo Tribunal debe establecer si la resolución materia de cuestionamiento constituye un pronunciamiento que 9

10 cause estado y, por ende, que agote la vía administrativa, resultando pertinente analizar la infracción procesal respecto al artículo 139, inciso 5 de la Constitución Política del Perú, por debida motivación. DÉCIMO.- Resulta pertinente señalar que de conformidad con el artículo 148 de la Constitución Política del Estado, el acceso al sistema de control jurisdiccional de las actuaciones administrativas, ha sido restringido a aquellas que causan estado". En tal sentido, este término debe ser entendido en referencia a la condición que adquieren los actos de la administración cuando ya no es posible ejercer contra ellos ninguno de los recursos administrativos previstos en la ley para su anulación o modificación, y asimismo, requiere que el pronunciamiento que contiene el acto administrativo implique una modificación impacto que goza de carácter definitivo o determinante en la esfera jurídica del administrado. DÉCIMO PRIMERO.- Considerando lo expuesto, se aprecia de la Resolución del Tribunal Fiscal N de fecha veintisiete de abril de dos mil doce, materia de cuestionamiento, que resuelve Resolución de Intendencia N de fecha 29 de setiembre de 2006 en el extremo referido al reparo por presunción de ventas omitidas ( ), debiendo proceder conforme con lo expuesto en la presente resolución ; se señala que no se verifica que el acto administrativo en mención contenga un pronunciamiento anulatorio respecto de la Resolución de Determinación N y las Resoluciones de Multa N a N , tampoc o se aprecia que el Tribunal Fiscal haya dejado a salvo el derecho de la administración a efecto de que pueda emitir nuevos valores, es decir, no existe alguna situación que nos hagan concluir que se trata de un pronunciamiento respecto del cual la entidad demandante pueda renovar el acto viciado. DÉCIMO SEGUNDO.- En ese sentido, si bien el acto administrativo materia de cuestionamiento, sustenta su decisión en un defecto en el procedimiento empleado por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria - Sunat para fiscalizar y determinar omisiones al administrado, también lo es que la entidad demandante señala expresamente en su demanda que el 10

11 fallo del Tribunal Fiscal le impide efectuar nuevamente la determinación de la infracción de acuerdo a ley, recortando de manera indebida su facultad de fiscalización y sanción. Situación que a juicio de esta Sala Suprema ameritan determinarse a través de un pronunciamiento sobre el fondo de la controversia. DÉCIMO TERCERO.- En tal sentido, podemos concluir que la resolución administrativa cuestionada no solo agotó la vía de los recursos impugnatorios administrativos por cuanto al haber sido emitida por el Tribunal Fiscal ya no cabe recurso alguno en la vía administrativa, ello acorde con lo establecido en el artículo 157 del Texto Único Ordenado Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N EF; sino que también ha producido un estado definitivo y concluyente al dejar sin efecto los valores emitidos por la Superintendencia de Aduanas y de Administración Tributaria - Sunat; en consecuencia, la Resolución del Tribunal Fiscal N de fecha veintisiete de abril de dos mil doce es una resolución que causa estado, susceptible de ser cuestionada a través de un proceso contencioso administrativo. DÉCIMO CUARTO.- Siendo esto así, se evidencia que la instancia de mérito incurre en infracción de la norma procesal señalada en el numeral de la presente sentencia, al no haber analizado adecuadamente los aspectos mencionados precedentemente, los cuales resultan relevantes, pues permitirían la emisión de un pronunciamiento sobre el fondo de la controversia. Siendo así, corresponde a esta Sala Suprema actuar de conformidad con lo prescrito por el artículo 396, inciso 1 del Código Procesal Civil. III. DECISIÓN: Por estas consideraciones, de conformidad con el segundo párrafo del artículo 396 del Código Procesal Civil, declararon: FUNDADO el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria Sunat, de fecha diecisiete de agosto de dos mil quince, obrante a fojas doscientos veintiséis, en consecuencia, NULA la sentencia de vista 11

12 contenida en la resolución numero diecinueve, de fecha treinta de julio de dos mil quince, obrante a fojas doscientos trece, expedida por la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima de la Corte Superior de Justicia de Lima; y ORDENARON a la referida Sala Superior que dicte un nuevo pronunciamiento en atención a los lineamientos precedentes; en los seguidos por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria Sunat contra Zilicom Investments Sociedad Anónima y otro, sobre Acción Contencioso Administrativa; DISPUSIERON la publicación de la presente resolución en el Diario Oficial El Peruano conforme a Ley; y, los devolvieron. Interviene como Juez Supremo Ponente Vinatea Medina.- S.S. MONTES MINAYA VINATEA MEDINA RUEDA FERNÁNDEZ YAYA ZUMAETA CARTOLIN PASTOR Amd/kly 12